Главная|Статьи|Выполнение работ по сохранению объекта культурного наследия: НДС у подрядчика и заказчика
Версия для печати
Выполнение работ по сохранению объекта культурного наследия: НДС у подрядчика и заказчика
Известно, что в соответствии с пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождена реализация работ (услуг) по сохранению объекта культурного наследия (памятника истории и культуры) народов РФ (далее - ОКН). Действительно ли под действие названной нормы подпадают только работы, включенные в Перечень работ, содержащийся в Постановлении Правительства РФ от 19.04.2012 N 349 "О лицензировании деятельности по сохранению объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации"? Какие обязанности в части расчетов с бюджетом по НДС возникают у подрядной организации в связи с выполнением работ по сохранению ОКН? Вправе ли заказчик и подрядчик заключить договор с учетом НДС? Если да, то вправе ли заказчик работ принять к вычету суммы "входного" НДС? Ответы на эти и другие вопросы - в статье.
Законодательные нормы
Непосредственно в пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ сказано, что освобождение предусмотрено для работ (услуг) по сохранению ОКН, включенного в единый государственный реестр объектов культурного наследия, а также выявленного ОКН (далее под ОКН будем понимать любые объекты).
При этом работы должны проводиться в соответствии с требованиями Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" (далее - Закон N 73-ФЗ).
Кроме того, в пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ названы консервационные, противоаварийные, ремонтные, реставрационные работы, работы по приспособлению ОКН для современного использования, спасательные археологические полевые работы, в том числе научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научное руководство проведением работ по сохранению ОКН, технический и авторский надзор.
Реализация перечисленных работ и услуг не облагается НДС при представлении в налоговые органы следующих документов:
- справки об отнесении объекта к ОКН;
- копии договора на выполнение работ.
Обязательное условие для применения освобождения - наличие у налогоплательщика лицензии на осуществление деятельности (п. 6 ст. 149 НК РФ).
Перечисленные в пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ виды работ и услуг соответствуют понятию "сохранение объекта культурного наследия", которое приведено в ст. 40 Закона N 73-ФЗ: под сохранением ОКН понимаются меры, направленные на обеспечение физической сохранности и сохранение историко-культурной ценности ОКН, предусматривающие консервацию, ремонт, реставрацию, приспособление для современного использования и включающие в себя научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научное руководство проведением работ, технический и авторский надзор.
Реконструкция, общестроительные работы
Минфин России периодически подчеркивает, что налогообложение операций по реализации других работ и услуг (не поименованных в пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ) осуществляется в общеустановленном порядке (Письма от 27.08.2019 N 03-07-07/65745, от 14.11.2018 N 03-07-14/82060 и др.). В связи с этим подрядным организациям (как, впрочем, и заказчикам) важно знать, какие работы и услуги могут не подпадать под действие пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ. Суть проблемы в следующем.
Согласно п. 6 ст. 45 Закона N 73-ФЗ к проведению работ по сохранению ОКН допускаются юридические лица и ИП, имеющие лицензию на осуществление деятельности по сохранению ОКН. Налоговый кодекс, как было отмечено выше, также содержит требование об обязательном наличии лицензии.
В Постановлении Правительства РФ от 19.04.2012 N 349 в качестве Приложения к Положению о лицензировании деятельности по сохранению объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации дан Перечень работ, составляющих деятельность по сохранению ОКН. В Перечень включены 11 позиций, а именно:
- разработка проектной документации по консервации, реставрации и воссозданию ОКН;
- разработка проектной документации по ремонту и приспособлению ОКН;
- реставрация, консервация и воссоздание оснований, фундаментов, кладок, ограждающих конструкций и распорных систем;
- реставрация, консервация и воссоздание металлических конструкций и деталей;
- реставрация, консервация и воссоздание деревянных конструкций и деталей;
- реставрация, консервация и воссоздание декоративно-художественных покрасок, штукатурной отделки и архитектурно-лепного декора;
- реставрация, консервация и воссоздание конструкций и деталей из естественного и искусственного камней;
- реставрация, консервация и воссоздание произведений скульптуры и декоративно-прикладного искусства;
- реставрация, консервация и воссоздание живописи (монументальной, станковой);
- реставрация, консервация и воссоздание исторического ландшафта и произведений садово-паркового искусства;
- ремонт и приспособление ОКН.
Как видим, в Перечне не названы работы по реконструкции и общестроительные работы.
В отношении реконструкции Минфин России в Письме от 30.08.2016 N 03-07-11/50649 указал: работы по реконструкции ОКН, выполненные в том числе по договору субподряда, освобождаются от обложения НДС.
Позднее, в Письме от 21.05.2018 N 03-07-07/34038, финансовое ведомство в ответ на вопрос, облагается ли НДС стоимость общестроительных работ, выполняемых на ОКН, которые не подлежат лицензированию, но входят в Перечень, утвержденный Приказом Минрегиона России от 30.12.2009 N 624, указало следующее:
- федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере культуры, искусства, культурного наследия (в том числе археологического наследия), а также по охране культурного наследия, является Минкультуры;
- при отнесении работ, выполняемых на территории ОКН, к освобождаемым от обложения НДС на основании пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ следует руководствоваться Письмом Минкультуры России от 14.02.2018 N 1161-12-02.
Примечание. В случае возникновения затруднений с классификацией работ налогоплательщикам нужно обращаться в уполномоченный орган, которым является Минкультуры.
В Письме N 1161-12-02 Минкультуры разъяснило следующее. На территории ОКН запрещены работы, не связанные с сохранением объекта или его отдельных элементов, с сохранением историко-градостроительной или природной среды ОКН (пп. 1 п. 1 ст. 5.1 Закона N 73-ФЗ).
На основании ст. 40 и 45 названного Закона к работам по сохранению ОКН относятся работы, непосредственно проводимые на указанном объекте на основании Перечня работ, составляющих деятельность по сохранению объектов культурного наследия, который приведен в Постановлении Правительства РФ N 349 (см. выше).
Вместе с тем п. 1 ст. 45 Закона N 73-ФЗ допускает выполнение работ по сохранению, затрагивающих конструктивные характеристики надежности и безопасности объекта. Такие работы проводятся в соответствии с требованиями ГрК РФ, включая наличие положительного заключения государственной экспертизы проектной документации и соответствующего разрешения на строительство.
Перечень видов работ на объекте, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, утвержден Приказом Минрегиона России от 30.12.2009 N 624 и отнесен к общестроительным работам, сопутствующим перечню работ, составляющих деятельность по сохранению объектов культурного наследия.
Как видим, в Письме уполномоченного органа не дано прямого ответа на вопрос, облагается ли НДС стоимость общестроительных работ. При этом из него следует, что на ОКН могут выполняться работы, как подлежащие лицензированию, так и нет. (В последнем случае необходимо соблюдать требования законодательства о градостроительной деятельности.)
Примечание. Минкультуры в Письме N 1161-12-02 не разъясняет, облагается ли НДС стоимость общестроительных работ. При этом из него следует, что на ОКН могут выполняться работы, как подлежащие, так и не подлежащие лицензированию.
На наш взгляд, выполнение общестроительных работ и работ по реконструкции подпадает под действие пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку вполне соответствует формулировке данной нормы (в частности, такие работы могут выполняться в связи с приспособлением ОКН для современного использования). При этом в качестве освобожденных от обложения НДС нельзя классифицировать работы, не связанные с сохранением объекта или его отдельных элементов, с сохранением историко-градостроительной или природной среды ОКН (выполнение таких работ на территории ОКН запрещено - пп. 1 п. 1 ст. 5.1 Закона N 73-ФЗ).
Вывод о том, что работы по реконструкции не облагаются НДС, косвенно подтверждается, например, в Постановлении АС ЗСО от 28.02.2020 N Ф04-7903/2020 по делу N А46-3952/2019. Судьи рассматривали не налоговый спор, а оценивали обоснованность претензий к заказчику в отношении выявленных бюджетных нарушений в связи с включением НДС в цену муниципальных контрактов по реконструкции ОКН.
По мнению заказчика, работы по реконструкции, разработке рабочей документации, услуги строительного контроля при реконструкции подлежали обложению НДС, смета на реконструкцию объекта содержала НДС.
Проверяющие настаивали на необоснованности увеличения цены контракта на сумму налога.
Арбитры решили: выполнение работ по реконструкции объекта закупки с сохранением ОКН, включающее в себя приспособление объекта для современного использования, не облагается НДС на основании пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ. При этом в Постановлении отмечено: вид строительных работ, предусмотренных градостроительным законодательством (новое строительство, реконструкция, капитальный или текущий ремонт), не может изменить целевого назначения указанных работ как реставрационных работ, работ по приспособлению ОКН для современного использования, научного руководства проведением этих работ. Именно целевое значение данных работ ввиду их высокого значения для государства позволяет использовать льготу по НДС, не увеличивая их стоимость на косвенный налог и таким образом экономя бюджетные средства.
Подрядчику - о вычетах и восстановлении НДС
Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, освобождаемых от налогообложения на основании пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости этих покупок (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, Письма Минфина России от 18.06.2019 N 03-07-11/44374, от 14.05.2018 N 03-07-11/32094 и др.). Таким образом, при приобретении, например, материалов, предназначенных для использования при выполнении работ по сохранению ОКН, организация не вправе принимать НДС к вычету.
Кроме того, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывает восстанавливать суммы ранее принятого к вычету НДС, если приобретенные товары (работы, услуги) начинают использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС, в частности в соответствии со ст. 149 НК РФ.
Восстанавливать НДС нужно в том периоде, когда соответствующие товары (работы, услуги) стали использоваться для осуществления освобожденных от налогообложения операций. При этом восстановлению подлежит вся ранее принятая к вычету сумма налога, которая не включается в стоимость товаров (работ, услуг), а учитывается в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ).
Пример 1. В мае 2020 года строительная компания приобрела 100 единиц материалов на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). Предполагалось, что все материалы будут использованы при выполнении работ по ремонту производственного здания по заключенному с коммерческой организацией договору, цена которого сформирована с учетом НДС. В связи с этим НДС в размере 20 000 руб. во II квартале был принят к вычету.
Фактически при выполнении работ по названному договору было использовано 90 единиц материалов; неизрасходованный остаток хранился на складе.
В ноябре 2020 года оставшиеся 10 единиц материалов были использованы при выполнении работ по сохранению ОКН (на основании договора без НДС, заключенного с другим заказчиком).
Сумма НДС, подлежащая восстановлению, составит 2 000 руб. (20 000 руб. / 100 ед. x 10 ед.). Эта сумма отражается в декларации по НДС за IV квартал 2020 года.
Если для выполнения не облагаемых НДС работ используются основные средства, по которым НДС был принят к вычету, сумма подлежащего восстановлению налога рассчитывается исходя из остаточной стоимости объекта по данным бухгалтерского учета (без учета переоценки). Суммы восстановленного налога не увеличивают стоимость объектов, а отражаются в составе прочих расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.
Восстановление сумм НДС производится в том квартале, в котором объект впервые начинает использоваться для осуществления освобожденных от налогообложения операций (Письма Минфина России от 16.09.2019 N 03-07-11/71103, от 29.10.2018 N 03-07-11/77559).
Пример 2. В конце 2018 года организация приобрела транспортное средство стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).
В связи с тем что организация являлась плательщиком НДС и осуществляла только облагаемые НДС операции, вся сумма "входного" налога была принята к вычету.
В конце 2019 года организация получила лицензию на выполнение работ по сохранению ОКН.
В апреле 2020 года был заключен контракт на выполнение работ на ОКН. Цена работ сформирована без учета НДС на основании пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ.
В июле 2020 года транспортное средство начало использоваться для выполнения работ по контракту.
Остаточная стоимость объекта ОС в бухгалтерском учете по состоянию на 01.07.2020 равна 700 000 руб.
НДС должен быть восстановлен в размере 126 000 руб. (180 000 / 1 000 000 x 700 000).
Налог нужно восстанавливать и в случае, если объект ОС, в отношении которого НДС в полном объеме был принят к вычету, начинает использоваться при совершении не только облагаемых НДС операций, но и при совершении необлагаемых операций (одновременно, частично). Сказанное подтверждается Определением ВС РФ от 22.04.2015 N 305-КГ15-2961 по делу N А40-43000/2014. Ранее на эту обязанность указывал Минфин России (Письмо от 23.10.2007 N 03-07-08/308). В данном случае восстанавливать нужно не всю сумму НДС, относящуюся к остаточной стоимости ОС, а только ее часть (с учетом пропорции, определяемой исходя из общей величины выручки за квартал и размера выручки, не облагаемой НДС).
Рассмотрим еще одну возможную ситуацию. Организация совершает как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ "входной" НДС по покупкам частично включается в их стоимость, а частично предъявляется к вычету. Нужно ли восстанавливать принятую к вычету часть суммы "входного" налога, если покупки (товары, работы, услуги, ОС и НМА) начинают использоваться только в не облагаемых НДС операциях?
Минфин России в Письме от 25.07.2018 N 03-07-11/52011 дал отрицательный ответ: если в налоговом периоде налогоплательщиком осуществлен раздельный учет в отношении сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций, то в последующих налоговых периодах положения пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении налога не применяются. При этом указанный порядок применения НДС в отношении товаров (работ, услуг), используемых исключительно для операций, подлежащих налогообложению либо не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), не применяется.
Пример 3. В марте 2020 года организация приобрела транспортное средство стоимостью 1 200 000 руб. (в том числе НДС - 200 000 руб.).
Транспортное средство предполагалось использовать при осуществлении облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения операций.
Общая сумма выручки в I квартале 2020 года составила 50 000 000 руб. (без учета НДС), в том числе от облагаемых НДС операций - 30 000 000 руб. Соответственно, сумма вычета - 120 000 руб. (200 000 / 50 000 000 x 30 000 000).
Начиная с сентября 2020 года транспортное средство используется только в целях выполнения работ по сохранению ОКН в соответствии с договором, цена которого не включает в себя НДС.
При передаче ОС на ОКН для выполнения освобожденных от обложения НДС работ у организации не возникает обязанности восстанавливать НДС, поскольку в периоде приобретения транспортного средства налогоплательщик во исполнение требований о ведении раздельного учета заявил к вычету не всю сумму "входного" НДС, а только ее часть исходя из соотношения выручки от облагаемой деятельности в общем размере выручки.
О заключении договоров (контрактов) с учетом НДС
Заключать договоры, цена которых включает в себя НДС, может быть целесообразно по нескольким причинам (например, чтобы избежать обязанности по ведению раздельного учета). Вправе ли стороны так делать? Если заказчик и подрядчик являются коммерческими организациями, они могут самостоятельно решать, увеличивать цену работ на сумму НДС или нет.
В таком случае подрядчик обязан уплатить НДС в бюджет (на основании пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ), но получает возможность в общем порядке заявлять к вычету суммы "входного" налога, предъявленного при приобретении товаров, работ и услуг, необходимых для выполнения работ по сохранению ОКН (п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
Одновременно подрядчик обязан внести соответствующие коррективы в расчет налога на прибыль(НДФЛ), если сумма НДС, предъявляемая к вычету, ранее была учтена им при исчислении названных налогов как часть стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (Письмо Минфина России от 14.05.2018 N 03-07-11/32094).
В свою очередь заказчик работ может в общеустановленном порядке принять к вычету предъявленный подрядчиком НДС (одно из обязательных условий - ОКН предполагается использовать при совершении облагаемых НДС операций). Законность применения заказчиком работ вычетов неоднократно подтверждалась судами, включая Верховный Суд (см. Определение ВС РФ от 27.11.2017 N 307-КГ17-9857 по делу N А56-35772/2016, Постановление АС СКО от 04.10.2019 N Ф08-8716/2019 по делу N А53-29710/2018 и др.).
Обратите внимание! В Определении ВС РФ N 307-КГ17-9857 Судебная коллегия по экономическим спорам сформулировала следующую правовую позицию: общество, приобретавшее у подрядных организаций работы (услуги) по сохранению ОКН, его реставрации и приспособлению для современного использования и получившее от этих подрядных организаций счета-фактуры с выделением суммы НДС, вправе было применить соответствующие налоговые вычеты, а подрядные организации обязаны были уплатить НДС в бюджет.
Эта позиция применима при условии, что налоговый орган не доказал направленности действий общества и подрядных организаций на получение необоснованной налоговой выгоды.
При заключении контракта на выполнение работ для государственного (муниципального) заказчика необходимо учитывать следующее.
С одной стороны, Минфин признает, что если цена работ сформирована с учетом НДС, то сумма, предусмотренная контрактом за выполненный объем работ, должна быть уплачена победителю закупок в установленном контрактом размере (без уменьшения на величину НДС). При этом подрядчик обязан выставить заказчику счет-фактуру с выделенной суммой налога (см., например, Письмо от 10.03.2020 N 24-01-08/17341).
С другой стороны, включение в цену освобожденных от налогообложения работ суммы НДС может привести к негативным последствиям для обеих сторон. Заказчика работ могут обвинить в нецелевом расходовании бюджетных средств (Постановление АС ЗСО от 28.02.2020 N Ф04-7903/2020 по делу N А46-3952/2019). А полученная подрядчиком сумма НДС может быть признана его неосновательным обогащением и взыскана с организации. Так, в Постановлении АС ПО от 23.01.2020 N Ф06-56411/2019 по делу N А55-37184/2018 рассмотрена ситуация, когда областное министерство финансов обратилось в суд с заявлением к обществу о возврате неосновательного обогащения и признании недействительным пункта государственного контракта о включении НДС в стоимость работ. Подрядчик указал, что на него не может быть возложена ответственность за ошибку при составлении аукционной документации. Однако суд удовлетворил исковые требования, отметив следующее:
- включение министерством в сметную стоимость работ суммы НДС было ошибочным, поскольку работы выполнялись на ОКН;
- порядок налогообложения операций был императивным, освобождение работ по ремонту ОКН от обложения НДС не являлось льготой, организация не имела права самостоятельно отказаться от такого освобождения.
К сведению. Автор не утверждает, что такие последствия неизбежны, но примеры из судебной практики свидетельствуют о наличии рисков.
Выводы
Приведенный в Постановлении Правительства РФ N 349 Перечень работ, составляющих деятельность по сохранению ОКН, применяется для целей лицензирования. Отсутствие в этом Перечне общестроительных работ, работ по реконструкции не означает, что такие работы не подпадают под действие пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ. Общестроительные работы и реконструкция могут осуществляться в рамках проведения, например, названных в этой норме противоаварийных работ и работ по приспособлению ОКН для современного использования. Обязательное условие применения освобождения - работы должны быть связаны с сохранением объекта или его отдельных элементов, с сохранением историко-градостроительной или природной среды ОКН.
Выполнение (наряду с облагаемой НДС деятельностью) работ, реализация которых не облагается НДС, влечет для подрядчика обязанность по ведению раздельного учета и восстановлению ранее принятых к вычету сумм налога.
Договор на выполнение рассматриваемых работ может быть заключен с учетом НДС. В этом случае подрядчик в общеустановленном порядке начисляет НДС и применяет налоговые вычеты, а заказчик вправе заявить к вычету суммы предъявленного подрядчиком налога при условии, что объект предназначен для использования в облагаемой НДС деятельности (например, сдача в аренду).
Если работы выполняются для государственного (муниципального) заказчика, увеличение цены контракта на сумму НДС может повлечь для сторон негативные последствия.
В случае возникновения затруднений с классификацией работ нужно обращаться не в Минфин, а в уполномоченный орган, которым является Минкультуры.
А.И. Серова
Эксперт журнала
"НДС: проблемы и решения"
«НДС: проблемы и решения» №20, Декабрь, 2020
